Создание резервов как способ оптимизации налогообложения. Резерв по сомнительным долгам Обязательные резервы в налоговом учете

Часто бухгалтера несерьезно относятся к вопросам, касающимся резервов, и не спешат их создавать.

Давайте разберемся, что-такое «резерв» и зачем вообще он нужен организации.

Российские стандарты бухгалтерской отчетности обязывают организации создавать ряд резервов. В целом по экономическому смыслу и целям создания все резервы можно условно разделить на две группы.

К первой группе относятся резервы, которые связаны с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. В бухгалтерском учете они именуются как оценочные резервы. Целью создания данных резервов является покрытие убытков при потере активами их реальной стоимости.

Вторая группа резервов в бухгалтерском учете именуется оценочными обязательствами. Смысл создания данных резервов заключается в том, чтобы распланировать крупные известные нам расходы заранее, распределить их равномерно во времени.

Начислять оба вида резервов необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались.

Оценочные резервы представляют собой некий резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих возможных убытков. Порядок их формирования в бухгалтерском учете и отражения в бухгалтерской отчетности регулируется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» и другими положениями, регламентирующими конкретный вид резерва.

В настоящее время российским законодательством предусмотрено три вида оценочных резервов:

· резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

· резерв под обесценение финансовых вложений;

· резерв по сомнительным долгам.

Стоит обратить внимание, что организаций не могут выбирать создавать или не создавать оценочные резервы - это обязанность в силу закона! Формировать первую группу резервов обязаны абсолютно все компании (включая малые предприятия), при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов. Данные основания указаны в соответствующих ПБУ.

В частности, резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов необходимо создавать в случае, если МПЗ:

Морально устаревают;

Полностью или частично теряют свои первоначальные качества;

Учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи),

Давно не используются (ПБУ 5/01).

В части финансовых вложений - организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения. Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. В этих случаях организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02).

В части дебиторской задолженности - организации следует создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Итак, как уже было сказано выше, организация обязана создавать при определенных условиях указанные резервы, поэтому нет необходимости указывать данный момент в учетной политике. Однако организации следует в учетной политике прописать порядок тестирования активов на обесценение.

Согласно п.4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации», ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ тестировать активы на предмет создания резерва необходимо не реже одного раза в год — при составлении годового отчета.

Порядок тестирования активов на предмет обесценения может быть прописан примерно следующим образом.

В случае если отсутствует движение активов в течение года, резерв под снижение стоимости МПЗ создается в размере 50%, свыше года - 100%.

В части резерва по сомнительным долгам необходимо указать порядок отнесения дебиторской задолженности к сомнительной, критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными.

За основу формирования резерва в бухгалтерском учете можно взять методику, изложенную в Налоговом кодексе (ст. 266 НК РФ):

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

Вторая группа резервов - оценочные обязательства регулируется ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

В ПБУ прямо не поименованы обязательства, которые необходимо создавать, но в приложении содержатся примеры анализа обязательств на предмет формирования по ним резервов.

В частности, к оценочным обязательствам могут быть отнесены: резервы на гарантийный ремонт, резерв на гарантийное обслуживание, резерв на оплату отпусков и прочие.

В отличие о первой группы эти резервы гарантированно будут использованы.

Кроме того, в ПБУ указаны условия при соблюдении которых в бухгалтерском учете признается оценочное обязательство:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Таким образом, смысл создания данных резервов заключается в следующем: мы точно знаем, что данные события в будущем наступят и примерно можем оценить расходы, связанные с наступлением данных событий.

Если обязательства организации отвечают данным условиям, резервы по ним также обязательны к созданию в силу закона. У организации нет права выбирать и утверждать в учетной политике создавать данный резерв или нет, кроме случаев, предусмотренных в законодательстве. В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В ПБУ не прописана конкретная методика создания резервов. В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации. Это позволит избежать ошибок работников, разногласий с налоговыми органами.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 №186н (вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года) внесены существенные изменения в п. 70 «Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации», (далее - Положение), который устанавливает порядок формирования резервов по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 70 Положения, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. При этом сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Таким образом, создание резервов сомнительных долгов стало обязанностью, а не правом (как ранее), причем для всех организаций без исключений. При этом резервы необходимо создавать по любой дебиторской задолженности, а не только за реализованную продукцию, товары, работы и услуги, т.е. в расчете резерва нужно учитывать всех дебиторов, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Критерий квалификации конкретного долга как сомнительного каждая организация определяет самостоятельно. Для признания долга сомнительным организации необходимо иметь подтверждающие документы, свидетельствующие о неплатежеспособности контрагента. Это могут быть выписка из ЕГРЮЛ с информацией о возможной ликвидации, данные бухгалтерской отчетности дебитора, информация об арбитражных решениях с участием контрагента, заявление о начавшейся процедуре банкротства и т.д. В конечном итоге вывод о квалификации задолженности в качестве сомнительной основывается на профессиональном суждении бухгалтера.

Резерв следует формировать после того, как будет проведена сверка и инвентаризация расчетов с дебиторами. Создание и корректировку резерва необходимо проводить как минимум один раз в квартал на последнее число отчетного периода.

Для бухгалтерского учета резервов применяется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Создание резерва отражается записью по кредиту счета 63 в корреспонденции со счетом 91.02 «Прочие расходы». При этом в бухгалтерском балансе остатки по счету 63 не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва.

В соответствии с ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 №132н) величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Эта величина может быть изменена. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации. Корректировка производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств.

Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации. В том случае, если это изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода, то изменение оценочного значения признается в данном периоде. Увеличение резерва отражается записью по дебету счета 91.02 «Прочие расходы» и кредиту счета 63, уменьшение - записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01 «Прочие доходы».

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (абз. 5 п. 70 Положения).

В бухгалтерском учете неизрасходованные суммы резервов списываются записью по дебету счета 63 и кредиту счета 91.01, и на основании вновь проведенной инвентаризации создается новый резерв.

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли организаций установлен ст. 266 НК РФ. В соответствии с п. 3 указанной статьи НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Таким образом, формирование таких резервов определяется учетной политикой для целей налогообложения.

Сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете признается задолженность перед налогоплательщиком в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспеченна залогом, поручительством, банковской гарантией.

Суммы резервов по сомнительным долгам определяются по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода. Налогоплательщики, уплачивающие авансовые платежи исходя из фактической прибыли, выполняют расчет резервов на конец каждого месяца, остальные налогоплательщики - на конец I, II, III квартала и на конец года. Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов.

Величина резерва зависит от срока сомнительной задолженности. При определении величины резерва в расчет принимается:

Для сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 50% от суммы задолженности;

Для сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 100% суммы задолженности.

По сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней резерв не создается.

Отсчет срока возникновения производится относительно даты, на которую дебиторская задолженность признается сомнительной в соответствии со ст. 266 НК РФ.

При создании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе учесть сумму сомнительной задолженности в размерах, предъявленных продавцом покупателю, включая сумму налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 03.08.2010 №03-03-06/1/517).

В отличие от бухгалтерского учета налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва: она не может превышать 10% от выручки от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав за отчетный (налоговый) период.

Фактически эта норма означает следующее: если общая сумма резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности, превышает 10% выручки за соответствующий период, то сумма резерва по каждому долгу, признаваемая внереализационным расходом, нормируется путем умножения на коэффициент (меньше 1), который рассчитывается как отношение суммы резервов по нормативу к общей сумме резервов, исчисленных исходя из срока возникновения задолженности.

Резервы создаются для уточнения оценки отдельных статей бухгалтерского учета и покрытия предстоящих расходов и платежей.

В бухгалтерском учете выделяют четыре вида резервов:

1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей.

2. Резервы по сомнительным долгам.

3. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги.

4. Резервы предстоящих расходов.

В НК РФ (гл. 25) возможностей создания резервов в сравнении с бухгалтерским учетом меньше.

Какие резервы обязана делать компания на УСН и на ОСНО? и порядок их формирования с проводками. Только тех, которые мы обязаны создать!

1.В налоговом учете создание резервов является правом организации, применяющей ОСНО. Организации на УСН в налоговом учете резервы не создают.

При необходимости организации на ОСНО, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, могут создавать любые из названных резервов по своему усмотрению.

Организации, применяющие кассовый метод (к которым относятся и организации на УСНО) создавать резервы не вправе. Любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

закрепите в учетной политике абз. 5 ст. 313 НК РФ).

2. В бухгалтерском учете при наличии сомнительной задолженности, организации, в том числе в том малые предприятия , к которым относятся организации на УСНО, обязаны создавать резерв по сомнительным долгам (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Резерв по сомнительным долгам в бухучете – это оценочное значение . Когда его создают, увеличивают или уменьшают, в бухучете признают соответственно расходы или доходы. Об этом сказано в пункте 4 ПБУ 21/2008.

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитывают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Операции, связанные с созданием и использованием резерва по сомнительным долгам, отражают на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам»:

Дебет 91-2 Кредит 63
– создан (увеличен) резерв по сомнительным долгам.

Контрагент может погасить задолженность, по которой ранее создали резерв, полностью или частично. Тогда восстановите часть резерва, которая относится к этой задолженности:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76...)
– погашена задолженность контрагента;

Дебет 63 Кредит 91-1
– восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Аналитический учет дебиторской задолженности по счету (58-3 , , , ...) организуйте таким образом, чтобы была возможность получить всю необходимую информацию о задолженности, которая не оплачена в срок. Такие требования установлены Инструкцией к плану счетов .

Также в бухгалтерском учете организации на обязаны резерв предстоящих расходов на оплату отпусков ПБУ 8/2010 , кроме субъектов малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010 , ч. и ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» ().

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
– произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. , ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Кроме того существуют такие резервы, как резерв под обесценение финансовых вложений и резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под обесценивание финансовых вложений создают те организации, у которых есть финансовые вложения, стоимость которых значительно упала, в том числе и организации на УСНО. Цель резерва - показать пользователем бух. отчетности реальные данные об активах компании.

Проводки::

Создан резерв под обесценение акций;

Уменьшен резерв под обесценение акций

Резерв под снижение стоимости материальных ценносте й формируют, в том числе и организации на УСНО, если цена МПЗ снизилась. Резерв нужен для достоверности бух. отчетности

Проводки:

Создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей

Обоснование

Какие резервы можно создать в налоговом учете

Резервы, которые можно создать в налоговом учете, подразделяются на две группы:

резервы предстоящих расходов;
оценочные резервы.

В первую группу входят резервы:

на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки ();
на предстоящие расходы, связанные с ведением предпринимательской деятельности некоммерческими организациями ().

Во вторую группу входят резервы:

на возможные потери по ссудам (для банков) ();
под обесценивание ценных бумаг (для профессиональных участников рынка ценных бумаг) ().

При необходимости организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, могут создавать любые из названных резервов по своему усмотрению. Организации, применяющие кассовый метод, создавать резервы не вправе. Любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Решение о создании резервов и порядок их формирования закрепите в учетной политике для целей налогообложения прибыли (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

2. Из справки

Варианты формирования учетной политики для целей бухучета


Создание фондов и резервов
Создание резервного фонда в ООО	– создается	п. , , ПБУ 8/2010

3.Из статьи журнала «Упрощенка », № 2, февраль 2014
Какие резервы в бухучете должны создавать организации, применяющие УСН

Из этой статьи вы узнаете:

1. От начисления каких видов резервов освобождены организации, применяющие «упрощенку»

2. Какие резервы являются обязательными для всех юридических лиц, в том числе плательщиков УСН

3. В каком порядке формировать резервы

Если у вас «упрощенка» с объектом доходы

Создавать резервы в бухучете при наличии соответствующих обстоятельств должны все фирмы на УСН независимо от объекта налогообложения. Поэтому в статье вы найдете полезную для себя информацию.

Резервы - это какая-то экзотика. Так, наверное, думают большинство бухгалтеров, ведущих учет в организациях на УСН. Действительно, это искусственная величина, формируемая записями на бухгалтерских счетах. И от начисления многих видов резервов «упрощенцы» освобождены. Об этом сказано в пункте 3 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н .

Например, плательщикам УСН нет необходимости начислять резервы на гарантийный ремонт, гарантийное обслуживание, оплату отпусков. Сразу скажем, в законодательстве данные виды резервов называются «оценочные обязательства», поскольку представляют сумму будущих выплат, зафиксированных в настоящем времени. И вот «упрощенцам» подобные начисления в бухгалтерском учете делать не нужно. Исключение составляют малые компании, являющиеся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (на практике такое бывает редко) - они обязаны формировать оценочные обязательства по общим правилам.

Однако есть еще вторая группа резервов в бухгалтерском учете, которая связана не с будущими выплатами, а с уценкой активов, то есть с уменьшением их стоимости. Наиболее распространен из этой группы резерв по сомнительным долгам. Он нужен для того, чтобы списывать безнадежные долги (письмо Минфина России от 23.12.2005 № 07-05-06/353).

Также ко второй группе относят резервы под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений (п. 25 ПБУ «Учет материально-производственных запасов» и п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Начислять такие резервы необходимо, чтобы данные бухгалтерской отчетности не искажались. Делать это нужно не реже одного раза в год - при составлении годового отчета ( , ).

И вот формировать вторую группу резервов обязаны абсолютно все компании, в том числе организации, применяющие «упрощенку». Конечно, при условии, что есть соответствующие основания для создания резервов (п. и Положения по бухгалтерскому учету, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н , далее - Положение).

На заметку

О чем стоит беспокоиться бухгалтеру, не начисляющему резервы

Отдельной строкой в балансе резервы не показываются, поскольку являются лишь корректирующей величиной. То есть на их сумму уменьшается соответствующий актив или задолженность. Следовательно, узнать о том, что резервы не начислялись, налоговые инспекторы смогут, только если запросят бухгалтерские регистры или пояснения к отчетности. Либо когда придут в компанию с выездной проверкой. Но даже в этих случаях какие-либо санкции могут быть назначены, только если из-за неначисления резервов какая-либо из строк бухгалтерской отчетности оказалась искажена как минимум на 10%. Тогда на основании статьи 15.11 КоАП РФ должностному лицу фирмы (бухгалтеру или директору) может быть выписан штраф в размере от 2000 до 3000 руб.

В то же время, если фирма исправно платит налоги и сдает отчетность, контролеры вряд ли будут обеспокоены тем, создавала компания резервы или нет.

В данной статье мы как раз поговорим о второй группе резервов: что, как, зачем и почему (кратко информация об этом представлена в таблице). Cразу отметим, что формировать резервы фирмам нужно только в бухгалтерском учете. В налоговом учете при упрощенной системе налогообложения резервы не создаются. Поскольку такая обязанность не предусмотрена главой 26.2 НК РФ.

Таблица Сравнительная характеристика резервов, создаваемых в бухгалтерском учете организациями на УСН

Показатель	Резерв по сомнительным долгам	Резерв под обесценение финансовых вложений	Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
Когда создавать резерв	Если есть дебиторская задолженность, не оплаченная в срок и не обеспеченная гарантиями (залогом, поручительством). Или обязательства, срок которых еще не истек, но существует вероятность, что они не будут погашены должником (абз. и п. 70 Положения)	Когда на балансе числятся финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная цена, - акции, облигации и пр. При условии, что реальная стоимость этих вложений снижается, нет поступлений по ним и пр. (п. 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»)	Стоимость материально-производственных ценностей, числящихся на балансе, снизилась. Или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество ()
Какую сумму включать в резерв	Эту величину фирма устанавливает самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника. Так, она может отчислить в резерв всю сумму долга или только его часть (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)	Резерв равен величине, на которую снизилась расчетная стоимость вложений по сравнению с их ценой, отраженной в учете. Расчетную стоимость фирма определяет самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого оценщика (п. и ПБУ 19/02)	Резерв равен величине, на которую уменьшилась текущая рыночная стоимость ценностей по сравнению с их фактической себестоимостью, отраженной в учете. Текущую рыночную цену компания находит самостоятельно. Или может привлечь для этого независимого специалиста (п. 20 приказом Минфина России 28.12.2001 № 119н)
С какой периодичностью делать отчисления в резерв	Делать отчисления в резерв следует с той периодичностью, с которой организация формирует бухгалтерскую отчетность (ежемесячно, ежеквартально, по итогам года). Но обязательно осуществлять это не реже одного раз в год - при составлении годовой отчетности, чтобы не исказить ее данные. Например, по состоянию на 31 декабря (п. 4 ПБУ 21/2008 «Учетная политика организации» , ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ)

Вопрос № 1 Когда создается резерв по сомнительным долгам

На заметку

Сомнительная дебиторская задолженность - это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены гарантиями. А также обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть основания полагать, что деньги не поступят.

Формировать резерв по сомнительным долгам организация должна, если у нее появилась сомнительная дебиторская задолженность (п. 70 Положения). О том, какая задолженность является сомнительной, разъясняет абзац 2 пункта 70 Положения. Во-первых, это долги контрагентов, которые не оплачены в срок и не обеспечены никакими гарантиями (например, залогом или поручительством). Во-вторых, это обязательства, срок исполнения которых еще не истек, но есть вероятность, что партнеры по ним не расплатятся вовремя.

Если же вы уверены, что в ближайшее время должник рассчитается (к примеру, он прислал вам гарантийное письмо), то создавать резерв по сомнительным долгам вам не придется. Поскольку сам факт просрочки не обязывает формировать такой резерв (письмо Минфина России от 27.01. 2012 № 07-02-18/01).

Обратите внимание

Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и лишь ее часть.

Какую сумму включать в резерв - вы решаете самостоятельно в зависимости от финансового состояния должника (абз. 3 п. 70 Положения). Варианты подобных решений прописываются в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Например, вы можете отчислять в резерв всю сумму дебиторской задолженности. Или же только ее часть.

Подсказки от сайта e.26-2.ru

Электронный журнал «упрощенка» поможет списать сомнительную «дебиторку»

Форму приказа на списание сомнительной дебиторской задолженности, а также пример его составления вы можете найти на сайте электронного журнала «Упрощенка» http://e.26-2.ru. Войдя на сайт под своим логином и паролем, выберите в верхнем меню раздел «Формы». И в появившейся строке поиска введите фразу «Приказ на списание дебиторской задолженности в бухучете». Программа предложит вам несколько бланков данного приказа, с каждым из которых вы сможете ознакомиться, открыв его. А также скачать документ, нажав на соответствующую кнопку, расположенную в верхнем правом углу.

Резервы по сомнительным долгам отражаются на счете 63. При этом аналитический учет ведется по каждому сомнительному долгу. Начисление резерва отражайте проводкой:

- создан резерв по сомнительным долгам.

Такую же запись делайте и при увеличении резерва (например, если долг по контрагенту вырос).

Если ваш партнер погасил долг, по которому вы прежде создали резерв, уменьшите его на сумму задолженности, сделав запись:

- восстановлен резерв в части погашения дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва вы будете списывать, во-первых, те долги, у которых истек срок исковой давности. А во-вторых, другие задолженности, нереальные для взыскания.

Обратите внимание

Списать дебиторскую задолженность можно только после того, как оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя.

Например, обязательства, которые не исполнены из-за того, что должник ликвидирован и суд подтвердил тот факт, что вернуть денежные средства невозможно (п. 77 Положения).

Списание дебиторской задолженности возможно, только если оформлены соответствующие первичные документы: акт инвентаризации задолженности, письменное обоснование причины списания и приказ руководителя. При списании делается запись:

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 62 (71, 73, 76…)

- списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

При этом учтите, что использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Поэтому если в течение года сумма затрат на списание долгов превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). И сделайте проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62 (71, 73, 76...)

- списана безнадежная дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Обратите внимание: списание безнадежного долга не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с того момента, как вы списали долг, отражайте его за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Делается запись:

ДЕБЕТ 007

- отражена списанная дебиторская задолженность.

На заметку

Величину резерва по сомнительным долгам фирма устанавливает самостоятельно. Можно резервировать как всю сумму задолженности, так и ее часть.

В течение этого времени следите за тем, изменилось ли имущественное положение должника, чтобы не пропустить возможность снова обратиться за взысканием с него задолженности.

Пример 1. Создание в бухучете резерва по сомнительным долгам

ООО «Виктория» применяет УСН. 1 ноября 2013 года организация поставила товары ООО «Восток» на сумму 100 000 руб. Деньги за поставленный товар должны были прийти в течение 30 дней после отгрузки. По состоянию на 2 декабря 2013 года оплата от ООО «Восток» так и не поступила. Согласно учетной политике ООО «Виктория» задолженность, не погашенная в срок и не обеспеченная гарантиями, является сомнительной. По ней должен быть создан резерв в полной сумме долга. Фирма формирует только годовую бухотчетность.

При составлении бухотчетности за 2013 год задолженность ООО «Восток» признана сомнительной, поэтому бухгалтер сделал следующую запись 31 декабря 2013 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 63

- 100 000 руб. - создан резерв по сомнительным долгам.

10 января 2014 года ООО «Восток» оплатило половину долга. На эту же дату бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты по отгруженным товарам»

- 50 000 руб. - поступили деньги от покупателя за поставленные товары;

ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 50 000 руб. - восстановлен резерв в части погашенной дебиторской задолженности.

Вопрос № 2 Зачем нужен резерв под обесценение финансовых вложений

Создавать этот резерв должны компании, у которых на балансе есть финансовые вложения, перечисленные в пункте 37 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». В частности, речь идет о вложениях, по которым не определяется текущая рыночная стоимость (акции, облигации и пр.). Резерв создается, если их реальная стоимость снижается.

На заметку

Величина резерва под обесценение финансовых вложений равна сумме, на которую снизилась их стоимость в результате обесценения.

О том, что стоимость вложений снизилась, можно судить по следующим признакам (п. 37 ПБУ 19/02):

- нет поступлений по финансовым вложениям или существенно снизился доход по ним;

- организация, которая выпустила ценную бумагу, признана банкротом либо у нее появились признаки банкротства;

- на рынке ценных бумаг совершается значительное число сделок с аналогичными бумагами по цене, ниже их балансовой стоимости.

Если такие признаки имеют место быть, как минимум один раз в год по состоянию на 31 декабря проверяйте свои финансовые вложения на обесценение (п. 38 ПБУ 19/02). Можно делать это и чаще (например, ежемесячно или ежеквартально).

Для того чтобы провести проверку, вам придется определить расчетную стоимость вложений. Вы можете сделать это самостоятельно, прописав методику в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008). Или же с этой целью можете привлечь независимого оценщика.

Обратите внимание

Снижение стоимости финвложений можно заметить, если нет поступлений либо снизился доход по ним и пр.

Затем расчетную цену сравните со стоимостью вложения, которая отражена у вас в учете. И на сумму снижения (если она есть) создайте резерв (п. и ПБУ 19/02).

Величину резерва относите в дебет счета 91 субсчета «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

- создан (увеличен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Аналитический учет ведите по видам финансовых вложений.

Если же цена вложений повысилась, то сумму резерва уменьшите, сформировав обратную проводку:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- расформирован (уменьшен) резерв под обесценение финансовых вложений.

Такую же проводку делайте, если финансовое вложение, по которому создан резерв, выбывает. Например, продается, передается безвозмездно и т. п.

Важное обстоятельство

Резерв под снижение стоимости материалов следует создавать, если их цена снизилась, потеряла качество или морально устарела.

Пример 2. Создание резерва под обесценение финансовых вложений

ООО «Успех» применяет УСН и имеет на балансе пять акций ОАО «Рига» (рыночная стоимость по которым не определяется) на общую сумму 50 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета ООО «Успех» проверяет финансовые вложения на обесценение ежеквартально. За 2012 год ОАО «Рига» не смогло выплатить дивиденды. В сентябре 2013 года стало известно, что в отношении данного акционерного общества начата процедура банкротства.

Проверка на обесценение, проведенная 23 сентября 2013 года, показала, что стоимость акций ОАО «Рига» существенно снижается. Их расчетная стоимость по данным независимого оценщика составила 25 000 руб.

Поэтому в этот же день ООО «Успех» приняло решение создать резерв под обесценение финансовых вложений. В учете бухгалтер отразил эту операцию так:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 59

- 25 000 руб. (50 000 руб. – 25 000 руб.) - создан резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

23 декабря 2013 года ООО «Успех» получило информацию, что финансовое состояние ОАО «Рига» улучшилось. Расчетная стоимость возросла до 30 000 руб. В этот же день бухгалтер скорректировал сумму сформированного резерва на 5000 руб. (30 000 руб. – 25 000 руб.) и сделал запись:

ДЕБЕТ 59 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 5000 руб. (30 000 руб. – 25 000 руб.) - уменьшен резерв под обесценение акций ОАО «Рига».

Вопрос № 3 Когда формировать резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Этот резерв нужно создавать компаниям, имеющим материально-производственные запасы, стоимость которых существенно снизилась либо они морально устарели или потеряли свое первоначальное качество (п. 25 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Это могут быть такие ценности, как сырье, материалы, готовая продукция, а также товары.

Чтобы определить, снизилась цена на эти объекты или нет, вам придется рассчитать их текущую рыночную стоимость. Как это сделать, в законодательстве о бухучете не сказано. Поэтому решение вы принимаете самостоятельно, закрепив свой выбор в учетной политике. Расчет при этом следует подтвердить документально (п. 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

На заметку

Текущую рыночную стоимость материалов можно определить на основе сведений об уровне цен, имеющихся у учреждений статистики, СМИ.

Так, например, вы можете использовать сведения об уровне цен на материалы, имеющиеся у учреждений статистики, торговых инспекций, в средствах массовой информации, а также экспертные заключения.

Если окажется, что текущая стоимость ценностей снижена по сравнению с их фактической себестоимостью (по которой они отражены в учете), то на сумму уменьшения формируйте резерв. Его величину фиксируйте на счете 14 счете «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» следующей записью:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

- создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Восстановить резерв, то есть отнести его стоимость на доходы, вы сможете в двух случаях. Первый - если товарно-материальные ценности были использованы: списаны в производство или проданы. Второй - стоимость ценностей, по которым был создан резерв, увеличилась. В таком случае в учете делайте следующую проводку:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Обратите внимание

Величина резерва под снижение стоимости материальных ценностей равна сумме, на которую снизилась их текущая рыночная цена по сравнению с фактической себестоимостью.

Пример 3. Начисление резерва под снижение стоимости материальных ценностей

ООО «Весна» применяет «упрощенку» и занимается торговлей строительными материалами. Фирма формирует бухгалтерскую отчетность один раз в год. По состоянию на 31 декабря 2013 года в учете фирмы числится 10 000 материалов одного вида. Фактическая себестоимость одного материала - 10 руб., всех - 100 000 руб. (10 руб. x 10 000 шт.).

Рыночная цена строительных материалов по заключению независимого специалиста на указанную дату составила 8 руб. за штуку, всей партии - 80 000 руб. (8 руб. x 10 000 шт.). Следовательно, ценности обесценились. На сумму уменьшения их стоимости бухгалтер создал резерв 31 декабря и сделал в учете проводку:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 14

- 20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.) - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

20 января 2014 года общество продало 5000 материалов. В этот же день на их стоимость бухгалтер восстановил резерв и сделал запись:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

- 10 000 руб. (20 000 руб.: 10 000 шт. x 5000 шт.) - восстановлен резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи с их продажей.

Нюансы, требующие особого внимания

Фирмы, применяющие УСН, в бухучете должны создавать три резерва. Первый - по сомнительным долгам. Он формируется, когда есть просроченные и не обеспеченные гарантиями долги, чтобы потом списывать их стоимость.

Второй - под обесценение финансовых вложений. Его создают те, у кого есть финансовые вложения, стоимость которых значительно упала. Цель резерва - показать пользователем бухотчетности реальные данные об активах компании.

Третий - под снижение стоимости материальных ценностей. Его формируют, если цена МПЗ снизилась. Резерв нужен для достоверности бухотчетности

Лектор семинара: Р. И. Рябова , советник налоговой службы II ранга, методолог-консультант ИПБ России

Раздаточный материал к семинару
Скачать >>

План вебинара:

1. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

2. Резерв под обесценение финансовых вложений.

3. Резерв по сомнительным долгам.

4. Резерв по оплате предстоящих отпусков.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

На сегодняшний момент изменение оценочных значений регулирует ПБУ 21/2008 (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Компании формируют, как правило, три вида резервов: , под обесценение финансовых вложений и под сомнительные долги. Обо всем поговорим по порядку.

Сначала поговорим про резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Он создается только для целей бухгалтерского учета. Налоговый учет создания такого резерва не предусматривает.

Образование резерва отражается в учете по кредиту счета и дебету счета . Счет 14 мало используется в практике. Чаще всего компании начинают его использовать под влиянием аудиторов, когда нужно подтверждать бухгалтерскую отчетность. Аудиторы определяют, что уже не один год на счетах , «висят» ценности, которые не продаются и не используются в производстве. Эти ценности завышают валюту баланса и создают неправильное представление об отчетности компании.

По таким объектам надо оценить возможность реализации, то есть их рыночную стоимость. Как ее определить – вопрос достаточно непростой. Четкой процедуры определения рыночной стоимости нормативные акты не дают. Ориентироваться надо на так называемую справедливую стоимость. Это стоимость, по которой компания сама решилась бы приобрести аналогичную ценность. Как видно, понятие достаточно размытое.

Если ценность находится без движения один год, то логичнее резервировать 50 процентов стоимости. А если два-три года и более, то резерв надо создавать под 100 процентов.

Дальше встает вопрос, что делать с самой материальной ценностью. Обычно используют три варианта. Первый – списать как металлолом, к примеру. Но тогда очень важно правильно оформить такое списание. Второй вариант – реализовать за какую-то ничтожную стоимость. И третий вариант, который желательно не использовать, – утилизация. Убыток от списания учитывается только в бухучете. А для целей налогообложения прибыли его учесть нельзя. В декларации по налогу на прибыль просто ничего не показывается.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. В Плане счетов для этого резерва существует счет .

Напомню, что, согласно ПБУ 19/02, под финансовыми вложениями понимается вложение в уставный капитал других организаций, выданные займы, депозитные вклады в банках, долговые ценные бумаги.

Можно спорить, какова природа беспроцентных займов: являются ли они финансовыми вложениями или просто дебиторской задолженностью. Но я считаю, что счет 58 «Финансовые вложения» все равно можно использовать.

Способность приносить доход – понятие, которое многие понимают не так широко, как следовало бы. Что такое приносить доход в виде процентов за выданный заем – всем ясно. А вот беспроцентные займы многие считают дебиторской задолженностью. Если дать в долг без процентов дочернему предприятию, которое компания создала для передачи части своих функций, то денежная поддержка на стадии становления тоже выгода. Не доход в полном смысле слова, но все равно экономическая выгода.

Перечень оснований для создания резервов по сомнительным долгам изменился с 2011 года. Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н существенно подкорректировал Положение по ведению бухгалтерского учета. (Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г № 34н) Так, была внесена редакция в пункт 70 Положения. Раньше там было написано, что сомнительным долгом признается «дебиторка», которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Теперь сомнительной считается , которая не только не обеспечена гарантиями и не погашена в сроки по договору, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена. То есть основание расширили. И теперь сомнительной может считаться «дебиторка», срок уплаты которой еще не подошел. Например, компания знает, что по другому договору этот контрагент тоже задолжал. Или же есть информация о том, что этот контрагент задолжал другим компаниям. Например, есть соответствующие судебные дела.

Также из пункта 70 убрали слова о том, что резерв сомнительных долгов создается по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Сейчас резервы создаются и по задолженности, которая возникла по авансам выданным.

Изменения, которые были внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета, означают, что теперь резерв сомнительных долгов должны создавать практически все компании.

Бухгалтеры часто интересуются, нужно ли прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам. Нет, такой необходимости нет. Резерв создается при наличии оснований, о которых я уже сказала, без привязки к учетной политике.

Поскольку в течение года составляется промежуточная отчетность, то на отчетные даты нужно посмотреть каждую задолженность на предмет признания ее сомнительной по новым правилам. Если признаки есть, компания обязана создать резерв.

В налоговом учете определение сомнительной задолженности в соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ осталось прежним. Сомнительной признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В пункте 70 Положения по ведению бухучета написано просто «не обеспечена соответствующими гарантиями». Хочу сказать, что и здесь имеются в виду залоги, поручительства и банковские гарантии. В этом отношении ничего не поменялось.

Хотела бы сделать отступление по поводу начала течения срока исковой давности. Как известно, по истечении трехлетнего срока исковой давности на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ долги могут быть признаны безнадежными. Договор и акт сверки «первичкой» не считаются. Но в то же время акт сверки прерывает течение срока исковой давности. Срок начнет течь заново, если должник каким-то образом заявит о себе, точнее, когда будут какие-то свидетельства признания им долга. Например, он ответил на претензионное письмо кредитора, уплатил штраф или часть долга. Если же компания проводила переговоры с должником по вопросу погашения долга, но никаких доказательств этой встречи нет, то признания долга нет.

Компания имеет право на создание резерва сомнительных долгов в налоговом учете, но это не ее обязанность. Поэтому здесь важно прописать возможность создания резерва в учетной политике. Есть судебная практика по этой теме. Если в учетной политике нет такого пункта, то налоговики говорят, что нельзя создавать резерв. Суды же говорят обратное: в Налоговом кодексе РФ не написано, что право на создание резерва зависит от учетной политики. И все-таки рекомендую писать в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам.

Ограничения в отношении резерва для целей налогообложения по времени и по сумме. Сомнительная задолженность моложе 45 дней не увеличивает сумму резерва. По задолженности сроком от 45 до 90 дней резерв создается только на половину суммы. И только по истечении 90 дней резерв можно создавать на полную сумму задолженности.

Также резерв сомнительных долгов на любую отчетную дату не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Данные по выручке надо взять из декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Это первая строка в листе 02 «Доход от реализации» (подробнее см. статью «Шпаргалка по заполнению полугодовой декларации по налогу на прибыль» , опубликована в журнале «Семинар для бухгалтера» № 7, 2011). Цифру надо умножить на 10 процентов и проверить с суммой резерва. Кстати, в этой строке декларации приводится выручка без НДС. Но это не должно смущать бухгалтеров. А вот саму задолженность, под которую создается резерв, надо брать с учетом НДС.

Сведения о выручке также есть в листе 05 декларации по налогу на прибыль. Там отражаются операции от выбытия ценных бумаг. Эту выручку, по мнению налоговиков, для расчета суммового порога по резерву сомнительных долгов в налоговом учете брать нельзя.

В последующем, если задолженность гасится, то резерв в бухгалтерском учете восстанавливается обратной проводкой ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91. В налоговом учете нет понятия восстановления резерва. Для «налогового» резерва процедура следующая. Делается инвентаризация на соответствующую отчетную дату. Предположим, на предыдущую отчетную дату сумма резерва была 1 млн руб. Но одна задолженность в размере 400 тыс. руб. была погашена, а новая не возникла. Тогда по инвентаризации строчка погашенной задолженности просто уходит, резерв становится равен 600 тыс. руб. Сформирован внереализационный доход.

Как уже из моей лекции стало понятно, резервы сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Необходимо решить вопрос, как будут отражаться разницы. Даже если в компании создан резерв по двум видам учета, разницы лучше считать постоянными.

Резерв по оплате предстоящих отпусков

Оценочные обязательства создаются, в частности, по оплате предстоящих отпусков. Если обратиться к пункту 5 ПБУ 8/2010 , которое утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н, становится ясно, что резерв по отпускам должны создавать все компании. Правда, компании малого бизнеса имеют право не применять ПБУ 8/2010. Но только если они не являются эмитентами публично размещаемых бумаг.

В пункте 5 говорится, что оценочное обязательство создается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении трех условий. Первое – у компании есть обязанность, исполнения которой она не может избежать. Второе – уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно. И третье – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Все три условия подходят под случай с предстоящими отпусками работников. Ведь работодатель не имеет права не оплачивать сотрудникам отпуск.

Пункт 8 ПБУ 8/2010 говорит, что при признании оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы или включается в стоимость актива. Предположим, компания сдает имущество в аренду. Задействован счет . Есть сотрудники, которые это имущество обслуживают. Тогда по оплате предстоящих отпусков относятся к этому счету.

Резервы по отпускам формируются ежемесячными отчислениями. Ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой документ не описывают порядок расчета отчислений в резерв. Компания разрабатывает такой порядок сама.

Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев с отчетной даты, то есть с 31 декабря, тогда обязательство рассчитывается путем дисконтирования. Дело в том, что к моменту оплаты обязательство вырастет. Формула дисконтирования, которую нужно применять в таких ситуациях, приведена в приложении 2 к ПБУ 8/2010.

Крайне желательно не создавать резервы сразу под всех сотрудников. Если у компании пока нет возможности создать резерв под каждого работника, то можно предусмотреть группировку по отделам.

Лучше уже сейчас ознакомиться с проектами ПБУ

Минфин обнародовал проекты очень важных Положений по бухгалтерскому учету. Это проекты ПБУ «Учет аренды», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов», «Учет основных средств» (размещены на сайте www . buhseminar . ru на странице с этой статьей в разделе «Свежий номер». – Примеч. ред.). Эти документы готовит фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» вместе с чиновниками Минфина. Проекты активно обсуждаются. Вполне возможно, что новые ПБУ вступят в силу с 2012 года.

О Вебинаре

Место проведения: г. Москва

Тема: «Обязательные резервы. Как их создавать и когда можно без них обойтись»

Длительность: 3 часа

При помощи резерва по сомнительным долгам организация может обезопасить себя от несвоевременно расплачивающихся покупателей (заказчиков).

Порядок формирования резервов по сомнительным долгам установлен статьей 266 НК РФ.

Резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать те организации, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в который включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ). Резерв по сомнительным долгам начисляется в конце отчетного (налогового) периода, что подтверждено пунктом 3 статьи 266 НК РФ, согласно которому суммы отчислений в эти резервы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Например, организация, отчитывающаяся поквартально, вправе зарезервировать сумму на создание этого резерва 30 сентября 2005 года. А организация, отчитывающаяся ежемесячно, - и на 31 августа.

Иными словами, за счет создания резерва по сомнительным долгам организация оптимизирует платежи по налогу на прибыль.

Напомним, что в соответствии со статьей 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. На основании статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Указанное ограничение резерва в размере 10 % от выручки отчетного (налогового) периода распространяется только на сумму вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам на данный отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2004 года №03-03-01-04/1/67.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в соответствии с методом начисления (статья 271 НК РФ) или кассовым методом (статья 273 НК РФ).

Обратите внимание, что при создании резерва по сомнительным долгам учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость. В Письме МНС Российской Федерации от 5 сентября 2003 года №ВГ-6-02/945@ «По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано: в целях налогообложения прибыли при создании организациями резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность принимается по отгруженным товарам (работам, услугам) в размерах, предъявленных организацией-поставщиком покупателю, то есть с учетом НДС. Почти год спустя с этой точкой зрения согласился и Минфин Российской Федерации в Письме от 9 июля 2004 года №03-03-05/2/47 «О списании дебиторской задолженности». Кстати, Минфин Российской Федерации также ссылается на указанное Письмо МНС Российской Федерации. Так что теперь организациям уже ничто не мешает увеличивать свои расходы на полную сумму безнадежного долга.

Резерв по сомнительным долгам согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом. Иначе говоря, если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Минфином Российской Федерации в Письме от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет чего организация может отсрочить уплату налога на прибыль).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога).

В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет чего опять же организация экономит на налоге).

Пример 8.

ООО «Летур» отгрузило ООО «Колос» продукцию14 апреля. Продукции отгружено на 210 000 рублей (в том числе НДС – 32 034 рубля). По условиям договора продукция должна быть оплачена в течение месяца с момента отгрузки (до 14 мая). Однако в указанный срок денежные средства от покупателя не поступили.

ООО «Летур» в целях налогообложения использует метод начисления. Предположим, что учетной политикой организации закреплено создание резерва по сомнительным долгам (и в бухгалтерском и в налоговом учете). Резерв формируется в соответствии с нормами статьи 266 НК РФ.

В последний день квартала 30 июня ООО «Летур» провело инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате была выявлена сомнительная дебиторская задолженность ООО «Колос» на сумму 210 000 рублей, срок ее погашения истек 14 мая (47 дней до конца 2 квартала).

Дебиторская задолженность ООО «Колос» попадает во вторую группу. Следовательно, в резерв сомнительных долгов во 2 квартале можно включить 50 процентов от этой суммы. Сумма резерва равна 105 000 рублей (210 000 рублей х 50%).

Предположим, что за полугодие выручка ООО «Летур» составила 7 000 000 рублей (без НДС).

10 % от этой суммы составляет 700 000 рублей.

Следовательно, сумма резерва может быть полностью включена во внереализационные расходы во 2 квартале.

Рабочим планом счетов организации предусмотрено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт субсчет 68-1 «НДС».

Отражение операций в бухгалтерском учете ООО «Летур»:

апрель:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
В апреле:
			Отражена выручка от продажи продукции ООО «Колос»
			Начислен НДС

			Сформирован резерв сомнительных долгов по результатам проведенной инвентаризации

Окончание примера.

Пример 9.

ООО «Эра» применяет метод начисления. По состоянию на 30 сентября ООО «Эра» формирует резерв по сомнительным долгам. В ходе инвентаризации расчетов за 9 месяцев выявлено сомнительных долгов:

Со сроком возникновения свыше 90 дней - на сумму 215 000 рублей;

Со сроком возникновения от 45 до 90 дней - на сумму 200 000 рублей;

Со сроком возникновения до 45 дней - на сумму 160 000 рублей.

Выручка от реализации за девять месяцев составила 2,3 млн. рублей (без учета НДС).

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам на 30.09. равен 60 000 рублей.

Произведем расчет суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам (организация вправе учесть ее при расчете налоговой базы за 9 месяцев):

1. Сумма создаваемого резерва равна (215 000 рублей + 200 000 рублей х 50%) = 315 000 рублей.

Сумма, составляющая 10% выручки, равна 230 000 рублей (2 300 000 рублей х 10%).

Согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного периода, следовательно, максимальная сумма резерва в данном случае равна 230 000 рублей.

2. Сумму 230 000 рублей необходимо уменьшить на 60 000 рублей - сумму неиспользованного остатка прошлого отчетного периода. Получаем в результате таких вычислений сумму отчислений в резерв в размере 170 000 рублей (230 000 рублей - 60 000 рублей).

Организация 30 сентября включает в состав внереализационных расходов сумму 170 000 рублей, чем уменьшает сумму налога на прибыль.

Окончание примера.

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

И в заключении отметим, что наиболее выгодно создавать резерв по сомнительным долгам организациям, с которыми несвоевременно рассчитываются покупатели, поскольку, используя такой резерв, организация может избежать существенных убытков в каком-то одном отчетном периоде. Организация, не дожидаясь, когда истечет срок исковой давности, может списать в расходы просроченную дебиторскую задолженность.

Поскольку формирование резервов по сомнительным долгам для целей налогового учета и целей бухгалтерского учета осуществляется независимо друг от друга, поэтому резервы могут быть образованы, например, только в налоговом учете, что не противоречит действующему законодательству.

На практике трудно представить себе организацию, в которой отпуска работникам в течение года предоставляются равномерно. Как правило, в большинстве фирм отпуска рабочим и служащим предоставляются в удобное для них время (обычно, это лето и осень), в результате чего, организация сталкивается с резким возрастанием расходов на оплату труда в этот период, что неизбежно ведет к общему росту расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Чтобы добиться в налоговом учете равномерного признания расходов на оплату отпусков, организация создает специальный резерв. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. Фактически это означает следующее - в части работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.

Обратите внимание!

Организации, использующие в целях налогообложения метод начисления, признают расходы в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ, согласно пункту 4 которой:

«Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда».

Иначе говоря, налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его лишь частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам. Напомним, что расходы в виде денежной компенсации за неиспользованный отпуск относятся к расходам на оплату труда на основании пункта 8 статьи 255 НК РФ.

Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда в соответствии с пунктом 24 статьи 255 НК РФ.

Порядок создания резерва определен статьей 324.1 НК РФ «Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет».

В соответствии с этим порядком, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщик при изменении применяемых методов учета может вносить корректировки в учетную политику только с начала нового налогового периода.

Следовательно, закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.

Рассмотрим на конкретном примере, как в налоговом учете рассчитывается ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и как формируется этот резерв.

Пример 10.

В конце 2005 года ООО «Гранит» приняло решение о создании в следующем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков с целью равномерного учета таких расходов в течение налогового периода.

Предполагаемая сумма расходов на оплату труда работников в 2006 году - 12 000 000 рублей, а предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков – 1 200 000 рублей (с учетом единого социального налога).

Определим ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников ООО «Гранит» в 2006 году:

(1 200 000 рублей / 12 000 000 рублей) х 100% = 10%.

Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков на 2006 год установлена ООО «Гранит» в размере 1 300 000 рублей.

Предположим, что сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2006 год составила 14 000 000 рублей. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2006 года распределились следующим образом:

Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2006 года

Месяц	Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН), рублей	Ежемесячный процент отчислений в резерв, %	Сумма ежемесячных отчислений в резерв, рублей (гр. 2 х гр. 3)









Сентябрь

Обратите внимание!

У ООО «Гранит» годовая сумма отчислений в резерв не может превышать установленную в учетной политике сумму предельных отчислений в резерв – 1 300 000 рублей. Поэтому сумма отчислений в резерв в декабре 2006 года определяется в особом порядке. Она рассчитывается как разность между предельной суммой отчислений в резерв на оплату отпусков и суммой ежемесячных отчислений за предыдущие месяцы.

С января по ноябрь 2006 года сумма отчислений в резерв составит:

220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 1 00 000 рублей + 1 00 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей + 110 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей = 1 290 000 рублей.

Максимально допустимая сумма отчислений за декабрь - 10 000 рублей (1 300 000 рублей – 1 290 000 рублей).

Окончание примера.

Обратите внимание!

Согласно абзацу 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ:

«При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв».

Налогоплательщик, принявший решение о создании в целях налогообложения прибыли резерва на оплату отпусков работников, в течение года фактические расходы на оплату использованных отпусков списывает только за счет созданного резерва. Поясним на примере.

Пример 11.

Предположим, что сумма резерва на оплату отпусков, начисленная организацией с января по июнь 2006 года (смотри пример 10), составила 760 000 рублей (220 000 рублей + 110 000 рублей + 120 000 рублей + 100 000 рублей + 100 000 рублей + 110 000 рублей).

При этом отчисления в резерв составили:

С января по май - 650 000 рублей;

За июнь - 110 000 рублей.

За данный период фактические расходы на оплату отпусков работников (включая ЕСН) составили 800 000 рублей, в том числе:

С января по май - 550 000 рублей;

В июне - 250 000 рублей.

В нашем примере, в период с января по май сумма отчислений в резерв превышала фактические расходы на оплату отпусков (650 000 рублей > 550 000 рублей), то есть организация на законных основаниях относила на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму, превышающую фактические расходы на оплату отпусков.

В июне 2006 года ситуация изменилась.

Несмотря на то, что фактические расходы на оплату отпусков за I полугодие 2006 года составили 800 000 рублей, организация имеет право отразить в налоговом учете за тот же период только расходы в сумме начисленного за 6 месяцев резерва на оплату отпусков - 760 000 рублей.

Окончание примера.

Таким образом, создавая в налоговом учете резерв на оплату отпусков, налогоплательщик получает возможность уменьшать налоговую базу по прибыли на расходы, которые будут фактически произведены в следующих отчетных периодах.

В конце года налогоплательщик в соответствии с требованиями статьи 324.1 НК РФ производит корректировку зарезервированных сумм. Для этого необходимо сначала провести инвентаризацию резерва. Инвентаризация проводится по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам по состоянию на конец налогового периода должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. То есть опять же правила уточнения аналогичны правилам, используемым в бухгалтерском учете.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

В Письме Минфина Российской Федерации от 12 апреля 2004 года №04-02-05/1/26 сообщается, что не использованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период, при этом поставлено единственное условие: в учетной политике на следующий год организация должна предусмотреть создание нового резерва.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, организация обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму единого социального налога, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период организация сочтет нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

За счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда Российской Федерации для расчета среднего заработка.

Нередко случается ситуация, когда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае у организации может оставаться остаток резерва на оплату отпусков на начало нового года. Об этом в частности говорится в Письме МНС Российской Федерации от 18 августа 2004 года №02-5-11/142@ «О порядке учета при исчислении налога на прибыль резервов на отпуска»:

«В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

При этом пунктами 4 и 5 указанной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится.

Одновременно установлено, что сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Таким образом, в случае если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода организация может иметь определенный результатами инвентаризации остаток недоиспользованного резерва.

При этом под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату неиспользованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде».

С помощью резерва на оплату отпусков можно уменьшать налог на прибыль даже в тех месяцах, когда отпускные работникам не выдавали.

Рассмотрим на примере, как с помощью созданного резерва организация при фактических расходах летом может перенести часть налоговой нагрузки на другие отчетные периоды.

Пример 12.

Допустим, что организация составила специальный расчет (смету) и определила в нем, что размер ежемесячных отчислений в резерв составил 20 000 рублей, планируя израсходовать на отпускные за год 240 000 рублей (в том числе ЕСН).

Фактические же затраты на отпускные за год составили 210 000 рублей. При этом организация выплатила во II квартале отпускных на сумму 80 000 рублей, в III квартале – на 85 000 рублей и в IV квартале – на сумму 45 000 рублей.

Создавая резерв, организация уже в I квартале уменьшит налогооблагаемый доход на сумму отчислений в резерв, то есть на 60 000 рублей, при этом, фактически не выплачивая отпускных работникам. За полугодие организация уменьшит налогооблагаемый доход на сумму 120 000 рублей, фактические расходы на выплату отпускных составят при этом 80 000 рублей. За три квартала организация уменьшит налогооблагаемый доход на 180 000 рублей, а отпускных выплатит фактически на сумму 165 000 рублей. Аналогично за год.

Если же организация не будет создавать резерв расходов на оплату отпусков, она сможет включить суммы отпускных в расходы при расчете налога на прибыль, начиная с полугодия (80 000 рублей).

То есть резерв на оплату отпусков позволяет организации значительно минимизировать налог по итогам I квартала, полугодия, трех кварталов и за год.

Но по итогам за год оказалось, что отпускных выплатили меньше, чем зарезервировали, поэтому неиспользованную сумму резерва (30 000 рублей) в конце года организация включает в состав налоговой базы (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ). Неиспользованная сумма резерва признается внереализационными доходами на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ.

Окончание примера.

Таким образом, организация может в течение года экономить на авансовых платежах по налогу на прибыль в случае, если реальные расходы на выплату отпускных окажутся меньше суммы резерва.

Организации при выплате премий по итогам работы за год, а также при выплате вознаграждений за выслугу лет несут определенные затраты. Такие виды затрат, неизменно возникающие в ходе осуществления деятельности могут иметь достаточно большие объемы в определенные периоды времени. Вознаграждение по итогам работы за год, предусмотренное коллективным договором, как правило, выплачивается единовременно в конце года или в начале следующего года. Кроме того, выплата вознаграждения за выслугу лет может осуществляться также один раз в год. Поэтому если общие суммы вознаграждений велики, то для равномерного признания таких расходов в налоговом учете организации вправе создавать резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений (статья 324.1 НК РФ).

Порядок создания резервов расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год не отличается от порядка создания, отражения в учете резерва на оплату отпусков. Об этом сказано в пункте 6 статьи 324.1 НК РФ. Поэтому способ уменьшения налоговой нагрузки организации за счет резерва на выплату вознаграждений также аналогичен.

Как правило, создание такого вида резерва целесообразно в крупных промышленных организациях со сложной структурой основных средств и большими объемами ремонтных работ, или для организаций с сезонным характером производства.

Если организация ремонтирует свои основные средства редко, а затраты на проведение ремонта несущественны, создавать ремонтный фонд нет необходимости. В этом случае затраты на ремонт включаются непосредственно в расходы, учитываемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это позволяет сделать статья 260 НК РФ «Расходы на ремонт основных средств».

В пункте 1 данной статьи указано, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324 НК РФ «Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств».

Для того чтобы сформировать резерв организация должна иметь следующие данные:

· совокупная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

· средняя сумма фактических расходов на ремонт за предыдущие три года;

· график проведения «обычных» ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

· сметная стоимость указанных ремонтов;

· перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

· график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления особо сложных и дорогих видов ремонтных работ и их сметная стоимость.

Организация, принявшая решение о создании резерва на ремонт основных средств, должна на начало налогового периода сформировать смету на текущие капитальные ремонты, исходя из графика проведения таких ремонтов. А полученная по данной смете сумма сравнивается с фактическими затратами на осуществление таких видов ремонта за предыдущие три года, деленная на три.

Меньшая из сравниваемых сумм, представляет собой предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на текущие и недорогие виды капитального ремонта.

Если у налогоплательщика имеются основные средства, по которым необходим особо сложный, требующий больших финансовых затрат капитальный ремонт, то он определяет сумму дополнительных отчислений в резерв. Указанную сумму определяют исходя из общей суммы ремонта по такому объекту основных средств, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта (при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись). Полученная сумма увеличивает предельный размер отчислений, которые налогоплательщик определил по «недорогим» видам ремонта.

Общая сумма равномерно включается налогоплательщиком в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода, иначе говоря, если у налогоплательщика отчетным периодом по прибыли является месяц, то ежемесячно в составе расходов будет учитываться 1/12, если отчетным периодом является квартал - то 1/4.

На основании статьи 324 НК РФ налогоплательщик, образующий резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв, исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При определении нормативов отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

При этом он должен исходить из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.

Если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения. В налоговом учете это позволяет делать пункт 2 статьи 324 НК РФ.

Обратите внимание на то, что такие накопления обязательно надо подтвердить графиком капитального ремонта.

Если налогоплательщик создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств созданного резерва.

По окончании налогового периода налогоплательщик в обязательном порядке сравнивает фактические осуществленные затраты на текущие и капитальные ремонты с величиной соответствующей части резерва (учет расходов на особо сложные виды и дорогие виды ремонтов ведется раздельно).

В том случае, если фактические расходы на особые виды ремонта не превысили сумму отчислений в резерв, то данная часть резерва не восстанавливается (если по установленному графику такие работы еще не завершены).

Иначе дело обстоит с той частью резерва, которая предназначена для «обычных» ремонтов.

Сумма превышения величины резерва, сформированного под расходы на текущие и недорогие виды ремонта, над фактическими расходами на данные виды ремонта в текущем налоговом периоде подлежит восстановлению, то есть включается в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода.

В случае, если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода в соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ.

Пример 13.

Предположим, что сумма фактически осуществленных организацией расходов на ремонт за предыдущие три года составила 180 000 рублей.

Организация в 2006 году принимает решение о создании резерва расходов на ремонт основных средств. В организации имеется график проведения ремонтов, имеется смета на ремонты, согласно которой предполагаемый объем ремонтных работ в 2006 году составляет 80 000 рублей.

Налогоплательщик осуществляет расчеты с бюджетом по прибыли ежемесячно.

Средняя величина фактических осуществленных расходов на ремонт за три предыдущих года составит 180 000 рублей / 3 = 60 000 рублей.

При сравнении предполагаемого объема по смете и средней величины фактически осуществленных расходов организацией на ремонт за предыдущие три года выбираем меньшую из сумм, то есть 60 000 рублей. Следовательно, отчисления в резерв организация будет исчислять исходя из предельной суммы 60 000 рублей.

В этом же налоговом периоде организация предполагает осуществить капитальный ремонт оборудования прокатного стана. Согласно технической документации данное оборудование подлежит ремонту 1 раз в пять лет. Сметная стоимость такого ремонта составляет 1 200 000 рублей.

Следовательно, отчисления в течение 2006 года составят 240 000 рублей.

Таким образом, в 2006 году налогоплательщик вправе создать резерв в размере 300 000 рублей (60 000 рублей + 240 000 рублей).

На последний день месяца бухгалтер будет включать в расходы текущего периода сумму равную 1/12 от общей суммы, то есть 25 000 рублей.

На конец 2006 года расходы на ремонт в данной организации на текущие виды ремонта составили 82 000 рублей.

Сумма резерва по дорогостоящему ремонту не восстанавливается (25 000 рублей). В отношении резерва на «обычные виды ремонта» у налогоплательщика произошло превышение реальных сумм над резервными суммами, следовательно, разница между фактически осуществленными и зарезервированными суммами относится в состав прочих расходов.

Окончание примера.

Следует отметить, что если Вы планируете проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты «по факту». Если же ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден.

Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. В этом случае в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. Однако, как уже сказано, разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода.

Осуществляя производство каких-либо товаров, организация-изготовитель предусматривает для своей продукции гарантийный срок, в течение которого она (организация) гарантирует потребителю, при условии надлежащего использования данного товара, его качество. Если товар не выдержал гарантийного срока, организация–изготовитель обязана осуществить либо гарантийный ремонт данного товара, либо заменить непригодный товар новым.

Кроме того, в практической деятельности нередко сами торговые организации, реализующие определенные виды товаров (например, бытовую технику), с целью привлечения покупателей, предоставляют свою фирменную гарантию.

Изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 Закона Российской Федерации от 7 февраля 1992 года №2300-1 «О защите прав потребителей» (далее Закон №2300-1).

Продавец вправе установить на товар гарантийный срок, если он не установлен изготовителем. Если гарантийный срок установлен изготовителем, продавец вправе установить гарантийный срок большей продолжительности, чем гарантийный срок, установленный изготовителем.

При обнаружении недостатков товара в указанные сроки покупатель вправе по своему выбору потребовать от продавца, изготовителя или организации, выполняющей функции продавца или изготовителя, на основании договора с ним (статья 475 Гражданского кодекса Российской Федерации и статья 18 Закона №2300-1):

· безвозмездного устранения недостатков товара или возмещения расходов на их исправление потребителем или третьим лицом;

· соразмерного уменьшения покупной цены;

· замены на товар аналогичной марки (модели, артикула);

· замены на такой же товар другой марки (модели, артикула) с соответствующим перерасчетом покупной цены.

Кроме того, потребитель вместо предъявления этих требований вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы. По требованию продавца и за его счет потребитель должен возвратить товар с недостатками.

Резерв расходов на гарантийный ремонт создается организациями, которые при реализации товаров берут на себя обязательства их ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока. То есть не может создать резерва торговая организация, которая не несет собственных издержек по гарантийному ремонту или обслуживанию.

Порядок формирования резерва для целей налогообложения прибыли регулируется статьей 267 НК РФ. В налоговом учете расходы по созданию резерва относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подпункт 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации товаров.

При создании резерва по гарантийному ремонту для целей налогообложения необходимо учитывать следующее:

Резерв создается только в отношении тех товаров (продукции, работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;

Организация, если она ранее осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, обязана рассчитать предельный размер отчислений в резерв;

Организация, если она ранее не осуществляла реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, обязана предусмотреть в плане на выполнение гарантийных обязательств сумму ожидаемых расходов на указанные затраты с учетом срока гарантии.

Организации самостоятельно принимают решение о создании такого резерва. Это решение должно быть закреплено в учетной политике. Сумму и срок, на который создается резерв, организация определяет самостоятельно. Налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв.

Пунктом 3 статьи 267 НК РФ установлен предельный размер отчислений в этот резерв.

Величина созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период.

Таким образом, ра змер резерва не может превышать предельного размера, рассчитанного по формуле:

Предельный размер отчислений в резерв рассчитывается по-разному организациями, которые реализуют товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания свыше трех лет, и организациями, осуществляющими реализацию таких товаров менее трех лет.

В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

В организациях, реализующих товары, подлежащие гарантийному обслуживанию менее 3 лет, резерв определяется так:

В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва.

По истечении года организация должна скорректировать размер созданного резерва. При этом следует исходить из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.

Если по итогам года величина созданного резерва оказалась больше фактически произведенных расходов, то разницу можно перенести на следующий год. Это разрешено пунктом 5 статьи 267 НК РФ.

Обратите внимание на то, что такая операция возможна только в том случае, если не прекращено производство товаров, которые реализуются с условием гарантийного обслуживания и ремонта, либо если оно прекращено, но гарантийный срок еще не истек.

Пример 14.

Предположим, что в 2006 году фактические расходы ЗАО «Холод» по гарантийному ремонту морозильных камер составили 250 000 рублей, а резерв на гарантийный ремонт был создан в размере 300 000 рублей.

В бухгалтерском учете ЗАО «Холод» сумму превышения начисленного резерва над фактическими расходами по гарантийному ремонту 50 000 рублей (300 000 рублей - 250 000 рублей) необходимо отразить в составе прочих доходов:

Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» - 50 000 рублей.

В налоговом учете ЗАО «Холод» сумма превышения величины созданного резерва над величиной, использованной в налоговом учете, составляет 50 000 рублей. В силу пункта 5 статьи 267 НК РФ неиспользованная сумма резерва может быть перенесена налогоплательщиком на 2007 год.

Окончание примера.

Сумма резерва, создаваемого в следующем году, должна быть скорректирована на величину остатка резерва предыдущего года.

Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем величина остатка резерва, разница включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

В противном случае - сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма величины резерва - разница является отчислениями в резерв и соответственно относится в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если же сложилась ситуация, когда сумма резерва оказалась меньше суммы произведенных организацией расходов на гарантийный ремонт и обслуживание, разница по итогам года включается в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

Пример 15.

Допустим, в I квартале 2006 года организация реализовала 1 000 приборов для нагрева воды на общую сумму 4 000 000 рублей. За период с 1 января 2003 года по 1 января 2006 года налогоплательщик осуществил расходы на гарантийный ремонт в сумме 100 000 рублей.

Предельный коэффициент будет равен (100 000 / 4 000 000) = 0,025.

Она может сформировать резерв в размере 100 000 рублей (4 000 000 рублей х 0,025).

Эту сумму нужно скорректировать на остаток резерва за 2005 год. Предположим, он равен 30 000 рублей.

В этом случае в I квартале 2006 года в состав прочих расходов в качестве отчислений в резерв организация может включить только 70 000 рублей (100 000 рублей - 30 000 рублей).

Окончание примера.

И еще один момент, на который необходимо обратить внимание. Многие изделия в течение срока гарантии не ломаются. Поэтому часть резерва, предназначенного для ремонта, остается неиспользованной. Если резерв остался неиспользованным, то в целях исчисления прибыли оставшаяся сумма резерва должна быть присоединена к внереализационным доходам.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это установлено пунктом 6 статьи 267 НК РФ.

Пример 16.

Предположим, что в январе 2006 года ООО «Электрон» реализовал 280 телевизоров на сумму 980 000 рублей (без налогов).

В соответствии с налоговым законодательством доля расходов на гарантийный ремонт составила 5,14%.

При этом организация отчислила в январе в резервный фонд 50 372 рублей (980 000 рублей х 5,14%).

Фактически на гарантийный ремонт организация затратила 26 000 рублей. Срок гарантии по данной партии телевизоров заканчивается 1 октября 2006 года.

Следовательно, 1 октября 2006 года бухгалтер ООО «Электрон» должен будет включить в состав внереализационных доходов (пункт 7 статьи 250 НК РФ) 24 372 рубля (50 372 рубля – 26 000 рублей).

Окончание примера.

Если налогоплательщик принял решение о прекращении продажи товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания, сумму ранее созданного и неиспользованного резерва он включает на основании пункта 6 статьи 267 НК РФ в состав доходов по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и обслуживание.

Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт и обслуживание для целей налогообложения не учитываются, поскольку списываются за счет созданного резерва. Однако если резерва не хватит, то такие затраты списывают на прочие расходы.

И последнее. Организации, которые прежде не осуществляли реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создать резерв исходя из ожидаемых затрат на гарантийный ремонт. Никаких ограничений законодательством не предусмотрено.

Но пунктом 4 статьи 267 НК РФ установлено, что по истечении года налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Следует отметить, что эта норма противоречит пункту 5 статьи 267 НК РФ, который позволяет переносить неиспользованный остаток резерва на следующий год. Противоречит данная норма (о корректировке созданного резерва) и пункту 6 статьи 267 НК РФ, в котором, как уже было сказано, установлено, что даже в том случае, когда организация перестает выдавать гарантии на свою продукцию, остаток неиспользованного резерва относят на доходы лишь по окончании сроков действия всех договоров с гарантийными обязательствами. Поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика, организация, начавшая впервые выдавать гарантии в текущем году, может доказать свое право не восстанавливать в конце года неиспользованный остаток резерва в суде.

Более подробно с вопросами оптимизации налогообложения Вы можете ознакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Оптимизация и выбор системы налогообложения».

Создание резервов как способ оптимизации налогообложения. Резерв по сомнительным долгам Обязательные резервы в налоговом учете

Какие резервы обязана делать компания на УСН и на ОСНО? и порядок их формирования с проводками. Только тех, которые мы обязаны создать!

Еще на эту тему:

Другие статьи: